《关税与贸易总协定》中的所得税与非歧视问题
3985字
2021-04-03 07:20
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火星译客

摘要

本文认为,《关税及贸易总协定》的非歧视义务适用于所得税措施的程度可能比传统上认为的要大。有人说,关贸总协定的重点是产品,这在很大程度上将所得税排除在第1条和第3条的范围之外。然而,根据《争端解决协议》规定的解释性惯例规则进行的解释表明,所得税措施可能受这些义务的约束。

为了说明GATT所规定的非歧视规则的作用,本文提供了(不)适当转让定价的例子。本文回顾了歧视性转让定价措施如何在WTO争端解决程序中受到挑战。为此,本文就转移价格调整如何可能导致歧视,以及如何在WTO争端解决中纳入适当距离标准等问题提供了一些见解。此外,还对转让价格文件的相关问题进行了分析。因此,这篇文章一方面提出了对非歧视规则的广泛解释,另一方面以一个专题例子说明了它们的应用。

引言

本文考虑了所得税措施与关税及贸易总协定(GATT)中的非歧视规则的交集。多年来,税收和贸易一直被视为不同的研究领域。然而,这种观点忽视了多边贸易体制规范国际贸易非关税壁垒的目的。这些很可能包括所得税歧视的案例。鉴于通过经济合作与发展组织(OECD)的基础侵蚀和利润转移(BEPS)项目,反逃税斗争获得了更大的推动力,因此这些考虑尤其相关。各国可根据其所得税立法或双重征税协议采取多种措施,以避免跨国企业转移利润。

经合组织的税基侵蚀和利润转移项目的产出以及由此形成的多边公约,旨在以某种方式实施与税收条约有关的措施,防止税基侵蚀和利润转移,以扩大各国打击避税的武库。虽然对BEPS一揽子计划或多边公约的详细审查超出了本文的范围,但收入税收措施和关贸总协定的非歧视义务之间似乎存在交叉点。最终,正确理解关贸总协定在所得税方面的非歧视义务对于确保寻求解决避税问题的国内措施不会在WTO争端解决中倒退是至关重要的。阿根廷和哥伦比亚试图单方面处理避税天堂巴拿马的尝试恰当地说明了各国在这方面可能遇到的困难。

毫无疑问,目前所得税措施已经符合世贸组织有关补贴的义务。此外,众所周知,货物税受关贸总协定的非歧视义务约束。本文进而探讨了关贸总协定第一条和第三条所载的规则在多大程度上可用于规范歧视性所得税措施。许多学者仍然拒绝第1条和第3条适用于所得税措施,而认为这些规定只涉及货物税,或仅仅与所得税有遥远的联系。在对关贸总协定的非歧视义务作出广泛解释后,本文随后回顾了歧视性转让价格调整的例子。由此说明了关贸总协定在复杂所得税措施方面的不歧视义务的潜在影响。

本条款最终旨在捍卫的是,根据DSU第3.2条的规定,根据《维也纳条约法公约》(VCLT)的规定对关贸总协定的非歧视规则进行解释,有助于确立其在国际贸易中的所得税领域作用。世贸组织成员在所得税措施方面的政策空间受到的限制,比其支持者通常认识到的要大得多。这些支持者依赖于历史假设,即非歧视性规则在货物贸易背景下不适用所得税措施。关贸总协定涉足所得税领域,最终可能会挑战那些过度限制国际贸易的税收措施。

一、关贸总协定对所得税措施的适用性

第一部分简要介绍了直接税和间接税的区别及其在世贸组织背景下的持续相关性。这种背景可能在一定程度上解释了关贸总协定的不歧视条款不适用于直接税这一概念的起源。随后的分析将首先讨论第III:2和第III:4条,规定国民待遇(NT)义务,然后是第I:1条,最惠国(MFN)条款。

在世贸组织法律的范围内,经常区分对生产者征收的直接税和对产品征收的间接税。关贸总协定本身没有就直接税或间接税的定义提供指导。然而,同样适用于货物贸易的《补贴和反补贴措施协定》(SCM协定)将直纳税定义为“对工资、利润、利息、租金、特许权使用费和所有其他形式的收入征税”。此外,《服务贸易总协定》规定,直接税包括“对总收入、总资本或收入要素或资本要素的所有税收”。虽然上述两种定义都不能直接适用于关贸总协定,但直接税可以理解为包括所得税,而间接税包括销售税和增值税等。

直接税和间接税之间的这种区别仍然是重要的,特别是在边境税调整方面。一般认为,直接对产品征收的间接税可以进行边境税调整,而直接税则不可以。在边境税调整的背景下,对这一区别最令人信服的解释是基于这样一个理由:间接税通常是根据目的地原则,在消费国征收的。

但是,从这一点看来,不能从逻辑上得出这样的结论,即第1条和第3条意义上对外国和国内货物的税收歧视只可能发生在间接税方面。在边境税调整方面可能适用的有效假设,似乎被错误地引入关贸总协定的一般不歧视义务中,而没有探讨或质疑其基本逻辑。因此,虽然本条并不主张放弃直接税和间接税之间的区别,特别是在边境税调整方面,下一节对第1条和第3条中这种区别的有效性和程度提出质疑。

A.第3条第2款:国民待遇原则和国内税

关于国民待遇原则,第3条第2款的有关部分如下:

任何缔约国的产品进口到任何其他缔约国时,不得直接或间接征收超过同类国内产品直接或间接征收的国内税或其他任何种类的国内费用。

从引语中可以看出,第3条第2款本身并没有规定直接税和间接税之间的区别。然而,它确实包含了“直接或间接”这两个词。这些术语不是指一种税收,即直接或间接税,而是试图限制税收对产品的影响范围。根据关贸总协定的分析指数,“关税”一词可以间接地涵盖“甚至不包括对产品本身征税,而是对产品加工征税”。因此,条款本身没有任何内容不包括将这一规定适用于所得税措施。然而,第3条第2款只适用于间接税,因而不包括所得税的论点在贸易律师中并不罕见,各小组也同样重申了这一点。

为了确定该规定的适当适用范围,有必要考虑《争端解决协议》规定的习惯解释规则。《维也纳条约法公约》第31条和第32条被广泛认为是将这些习惯规则编纂而成,要求确定“根据条约的上下文并根据其目的和宗旨赋予条约条款的一般含义”。只有在第31条下的办法使其含义含糊或不明确时,才有理由诉诸有关条约的预先条款。

关于第3条第2款条款的一般含义,必须铭记,上诉机构(AB)明确承认“解释原则既不要求也不容许将不存在的词语归责入一项条约”。因此,在对该项规定适用于所得税没有任何明确指示的情况下,有必要查阅第3条第2款所采用的措词中是否隐含了所得税和产品税之间的任何区别。在这方面,该规定的内容具有相关性。在此,根据上诉机构条第3条第1款构成这种有关的情况。

第3条第1款阐明了构成整个第3条的基本原则,即世贸组织成员不得采取“保护国内生产”的措施。根据大会的意见,该条款“作为理解和解释第3条第2款所载具体义务的指南”。最后,它强调该规定的目的是不应采取措施对进口产品相对于同类国内产品的竞争关系产生不利影响。在这方面,专家组在《巴西税收》中关于整个第3条的意见很有助益。专家组认为,从逻辑上讲,没有理由将针对生产者而不是产品的措施排除在第3条的范围之外。关贸总协定的其他条款可以构成关于第3条的附加上下文:

这些条款之一是1947年关贸总协定的第16条,该条款历史上涉及出口补贴问题。如果所得税被认为对商品价格没有影响,1947年关贸总协定的起草者对第3条和第16条似乎提出了矛盾的意见。第16条第4款明确规定,出口货物与国内消费货物之间存在价差,才能存在被禁止的出口补贴,即出口价格低于可比的国内价格。

1960年关贸总协定工作组的报告明确讨论了这一规定,该报告预见到减免与出口有关的直系税构成出口补贴的可能性。然而,如果认为所得税不会影响产品的价格,那么这种价差就永远不会存在。生产商将始终以额外利润的形式保留所得税补贴,并避免降低出口价格。适用第16条第4款的早期GATT小组报告发现,存在较低的出口价格是由于所得税补贴的结果。

由于在任何案件中都没有提供确凿的经济证据,这一调查结果诚然是基于1960年报告中说明性清单所载的补贴具有这种作用的假设。因此,就第3条而言,产品价格从未受到所得税措施的影响,而在补贴的情况下,产品价格却总是受到影响,这一主张似乎很难得到辩护。关贸总协定第6条第3款允许征收反补贴税,包括对所得税补贴征收的反补贴税,最高可达补贴的全部金额。这意味着,所得税补贴将完全转化为更低的出口价格。

因此,如果假定直接税补贴可以导致价格下降,那么从逻辑上讲,反过来也应该是可能的。因此,一个歧视性的更高的所得税负担,应该被假定会导致更高的产品价格,从而影响竞争机会。因此,由于GATT的其他条款允许所得税影响产品的可能性,第3条第2款的内容确认了所得税可能对竞争条件产生影响,因此,一般不排除在非歧视义务的范围之外。

最后,第3条和一般关贸总协定的目标和目的被认为是“促进进口和类似国产产品之间的非歧视性竞争”。直接税和间接税之间的严格区分不仅从当代经济学理论的角度来看是可疑的,而且还可能破坏该规定的目的和宗旨,因为它允许各国规避第3条第2款对间接税施加的只需采取歧视性的直接税收措施。实际上,“最近的经验证据表明,直接税和间接税之间的区别已变得相当模糊”。

在需求超过供应的情况下,需求的价格弹性较低,例如,在使用活命药物的情况下,或者在所涉产品缺乏竞争市场的情况下,生产商可能会转移通过提高产品价格来转移直接税负。同样,在适当的条件下,可以想象间接税至少部分由生产者而不是消费者承担。实际上,“没有一种普遍接受的方法来估算直接税对产品贸易的影响”。

即使在世贸组织内部,至少早在1970年就认识到,税收问题“非常困难会和复杂的”。最近,阿根廷专家组似乎接受征税的情况并不总是明确的,很有可能需求和供应弹性的条件允许转移税收负担。

由于经济理论一致认为,所得税可能影响产品及其与同类产品的竞争关系,该条款的目标和目的支持对第3条第2款的广泛解读。因此,根据惯例解释规则对第3条第2款的解释似乎可以得出这样的结论,即上述规定包括直接税和间接税。

由于适用《维也纳条约法公约》第31条既不会使GATT第3条第2款的含义含糊不清,也不会导致明显荒谬或不合理的结果,因此不需要诉诸《维也纳条约法公约》第32条规定的预先条款。但是,必须承认的是第3条第2款历来被认为只适用于间接税。人们发现,关贸总协定含蓄地采用了“有关税收发生率的历史假设”。关贸总协定指的是“产品”,而关贸总协定指的是服务和服务供应商,这一事实进一步强调了这一假设。在此基础上,有人争辩说“通过历史解释艺术”。在完全不顾DSU第3条第2款及其完全根据世贸组织前文件适用习惯解释规则的授权的情况下,世贸组织的判例认定所得税是税收,因为它们通常不是直接对产品征收的税,而通常被视为不受第3条第2款的约束。

然而,发布本声明的专家组认为,提供与产品充分联系的所得税措施可能属于第3条第2款的范围。在阿根廷的特定案例中,对进口产品征收3%的预先所得税的征收制度符合第3条第2款的非歧视义务。

如上文分析所示,根据惯例规则作出的解释表明,第3条第2款并没有人为地区分直接税和间接税,因为这一条款规定的上下文没有根据。如果所得税措施直接或更有可能间接影响产品,则适用第3条第2款。从1947年关贸总协定通过以来经济理论的发展来看,以谈判历史为基础的论点显得特别没有根据。

B.第3条第4款:新规定及法律、法规和要求

即使为了第3条第2款的目的,人们要依赖没有根据的直接税和间接税之间的区别,并把这一规定解释为不包括直接税,但是,第3条第4款采用的更广泛的语言似乎涵盖了所得税措施。第3条第2款是指如上所述的各种内部税和内部费用。第3条第4款的措词更为广泛,提到了“所有法律、条例和要求”。关于只应采用历史解释的软弱论点在第3条第4款的情况下不成立,因为措词不同。该规定的有关部分如下:

(进口产品)应给予治疗有利不亚于给予类似产品的国家起源的所有法律、法规和要求影响国内销售、许诺销售、购买、运输、分销或使用规则有关所得税可能在这种背景下被理解构成法律法规。

即使遵循上述对第3条第2款的解释,将所得税法措施纳入上述规定,第3条第4款在所得税法中的适用仍有空间。因此,第3条第2款适用于税收本身,包括与确定税基有关的税率和规则,从本质上说,该规定是关于金钱的。第3条第4款还包括,例如,关于提交纳税申报单或转让价格文件的行政要求,下文将对此进行解释。因此,有两种方法可以概念化第3条第2款和第4款的适用范围。首选的解释是将所有直接或间接影响产品的税收(包括所得税)第3条第2款的要求,以及所有其他基于价格的非措施都要遵守第3条第4款。按照不同的解释,所得税措施通常不包括在第3条第2款之内,而完全受第3条第4款的管辖,包括基于价格的措施。

为了更好地了解第3条第4款的适用范围,有必要简要解释“影响”和“不太有利的待遇”等词。首先,关于“影响”意大利农业机械小组发现“条款被称为遵守影响内部销售、购买等的法律法规和要求,而不遵守有关销售或购买条件的法律法规和要求”。后来,上诉机构通过声明“影响”一词具有“广泛的适用范围”来肯定这一解读。事实上,根据中国上诉机构的规定,该措施甚至不必旨在规范有关产品的销售,以满足影响其销售的要求。更广泛地说,加拿大上诉机构(参照关贸总协定1947年意大利-农业机械案)指出,“任何可能对国内产品和进口产品之间的竞争条件造成不利影响的法律或法规”均包括在第3条第4款之内。

第二,这一规定不仅包括法律上不太有利的待遇,而且也适用于事实上不太有利的待遇。这可能是一种原产地中性措施对国内商品比对进口商品不成比例地偏爱的情况。因此,与国内产品相比,该措施对进口产品施加了更重的负担。相反,形式上的不同待遇并不一定构成较差的待遇。实际上,第3条第4款所载的同等优惠待遇的概念要求切实平等的竞争机会。相当重要的是,没有必要根据实际的贸易影响来发现较不利的待遇,但潜在的影响可能就足够了。这再次支持了一种观点,即不需要存在导致直接税从生产者转移到消费者身上的市场条件,就可以发现不太优惠的待遇。

下文将审查涉及所得税措施或建议第3条可能涉及所得税措施的若干案件,以说明其范围。由于并非所有这些争端都达到了印发小组报告的阶段,因此并不总是清楚地知道根据第3条哪一款处理争端。因此,它避免根据适用的段落来设法区分这些案件。然而,这些争议清楚地表明,世贸组织成员接受所得税措施一般可以服从关贸总协定的非歧视规则。

在关贸总协定1947年意大-农业机械案中,专家组审查了意大利的一项措施,对用于购买意大利农业机械的贷款给予更优惠的利率。由于该措施有利于国内产品而非进口产品,它被发现违反了第3条。通过类比,可以想象,限制进口商业设备的所得税扣除,或在国内产品的情况下允许加速折旧的措施违反了第3条,因为它们更青睐国内产品而不是进口产品。重要的是,这一非歧视义务同样适用于被认为对进口货物产生不成比例影响的合法原产地中性措施。

在土耳其-外国电影收入征税案件中,美国要求进行磋商,因为土耳其对“外国电影放映所产生的收入征税的方式不如其对国内电影放映所产生的税收征税”。据称违反第3条是因为被告对放映外国电影征收25%的税。共同商定解决方案的通知看起来像是土耳其承认其未遵守条约义务。 “根据土耳其根据第三条承担的义务,土耳其将平分所征收的任何税款”,只能理解为双方都同意第三条禁止各州对进口产品征收更高的所得税负担。在协商请求中通过的措词表明,美国认为无论正确与否,第3条第4款是适用的规定。

土耳其随后对所有电影的放映均征收10%的税,这一事实证明了两个国家都认为第3条适用于所得税措施这一事实,这涉及遵守第3条第4款的担忧。 US-FSC Saga提出了某些美国所得税规定。在以前的文献中,冗长的诉讼已得到广泛审查。简而言之,上诉机构确认,根据第3条第4款的规定,以一定比例的国内产品为基础进行扣减的所得税措施会影响产品。此外,发现满足规定条件可以提供“一项明显的税收优惠形式的显着财务利益'',该措施提供了相当大的推动力,并且在某些情况下实际上要求制造商使用国内投入品。因此,该措施对待进口产品不如国内产品好。

在中国税收案例中,据称到目前为止,直接退税、减免或免税与第3条第4款不符,以至于它们对进口的同类产品给予的待遇不如国内产品。同意废除世贸组织《所得税法》中不一致的规定。因此,专家小组无需对此事做出裁决。尽管如此,提起诉讼并随后解决争议的事实似乎证实了成员国的信念,即所得税措施属于GATT 第3条第4ka u款的范围。

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